企业会计准则解释第 13 号

一、关于企业与其所属企业集团其他成员企业等相关的关联方判断

该问题主要涉及《企业会计准则第 36   号—— 关联方披 露》(财会〔2006〕3 号，以下简称第 36 号准则)等准则。

除第 36 号准则第四条规定外， 下列各方构成关联方，应 当按照第 36   号准则进行相关披露：(一)企业与其所属企业集团的其他成员单位(包括母公司和子公司) 的合营企业或联营企业；   (二) 企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业。

除第 36 号准则第五条和第六条规定外，两方或两方以上同受一方重大影响的，不构成关联方。

第 36   号准则中所指的联营企业包括联营企业及其子公司，合营企业包括合营企业及其子公司。

二、关于企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否 构成业务的判断

该问题主要涉及《企业会计准则第 20 号——企业合并》 (财会〔2006〕3 号，以下简称第 20 号准则) 、《〈企业会 计准则第 20   号——企业合并〉应用指南》(财会〔2006〕18 号， 以下简称第 20 号指南)等规定。

(一) 构成业务的要素。

根据第 20 号准则的规定，涉及构成业务的合并应当比照第 20 号准则规定处理。 根据第 20 号指南的规定， 业务是指 企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有 投入、加工处理过程和产出能力， 能够独立计算其成本费用 或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资 产的组合(以下简称组合) 构成业务，通常应具有下列三个要素：

1．投入， 指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产 以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。

2．加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程， 能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。

3．产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

(二) 构成业务的判断条件。

合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程， 且二者相结合对产出能力有显著贡献， 该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是 否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是 否是实质性的：

1. 该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：( 1 )该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；   ( 2 ) 具备执行该过程所需技能、 知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或 矿区权益等。

2. 该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：( 1 )该加工处理过程对持续产出至关重要， 且具备执行该过程所需技能、知识或经验 的有组织的员工；(2)该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。

企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

( 三 ) 判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构 成业务，也可选择采用集中度测试。

集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时， 如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述(二) 的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述 (二)的规定进行判断。

购买方应当按照下列规定进行集中度测试：

1. 计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。 购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：

( 1 ) 总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+(购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值)-递延所得税资产- 由递延所得税负债影响形成的商誉

(2) 总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值 (不包括递延所得税负 债) -取得的现金及现金等价物-递延所得税资产- 由递延所得税负债影响形成的商誉

2. 关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产 (包括租赁资产)及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。

3.   关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时， 应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相 关的风险等。下列情形通常不能作为一组类似资产：( 1 ) 有形资产和无形资产；   (2)不同类别的有形资产，例如存 货和机器设备；   ( 3 )不同类别的可辨认无形资产，例如商 标权和特许权；   (4)金融资产和非金融资产；   (5)不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；   ( 6 ) 同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

三、生效日期和新旧衔接

本解释自 2020 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯调整。